La remise en cause inquiétante de la garantie ultime offerte au contribuable

Dans un arrêt du 20 décembre 2018 n° 17PA00747, la cour administrative d'appel de Paris, qui a suivi les conclusions de son rapporteur public Olivier Lemaire, a remis en cause la protection absolue issue de l'article L 80 A du LPF, en admettant que la situation fiscale du contribuable qui a appliqué à la lettre une doctrine administrative, peut néanmoins être critiquée par l’administration fiscale sur le terrain d'un éventuel abus de droit commis par l'intéressé dans l'utilisation de cette doctrine.

On sait que l'Assemblée du contentieux du Conseil d'État avait jugé le 8 avril 1998, dans un avis n° 192539, Sté de distribution de chaleur de Meudon et d'Orléans (SDBO), dans l'affaire célèbre des « fonds turbo » que, « Dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale mais a seulement entendu se conformer à l'interprétation contraire à celle-ci qu'en avait donnée l'administration dans une instruction ou une circulaire, l'administration ne peut faire échec à la garantie que le contribuable tient de l'article L 80 A du LPF et recourir à la procédure de répression des abus de droit en se fondant sur ce que ce contribuable, tout en se conformant aux termes mêmes de cette instruction ou circulaire, aurait outrepassé la portée que l'administration entendait en réalité conférer à la dérogation aux dispositions de la loi fiscale que l'instruction ou la circulaire autorisait. Elle peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles l'instruction ou la circulaire subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle donne. » (RJF 5/98 n° 593 avec concl. G. Goulard p. 378 et chronique S. Verclytte p. 359).

La cour administrative d'appel de Paris a donc jugé l'inverse, sans même solliciter l'avis du Conseil d'État : « Les dispositions de l'article L 64, dans leur rédaction issue de la loi 2008-1443 du 30 décembre 2008, permettent à l'administration de mettre en œuvre cette procédure lorsqu'un contribuable a recherché, sans autre motif que celui d'éluder le paiement de l'impôt dont il était normalement redevable, le bénéfice d'une application littérale de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. Il ressort des travaux parlementaires préparatoires à l'adoption de l'article 35 de cette loi, qui a introduit le terme « décisions » à l'article L 64 du LPF, et notamment du rapport fait au nom de la commission des finances, de l'économie générale et du plan de l'Assemblée nationale par M. Gilles Carrez, député, qui mentionne que ce terme désigne « en particulier les décisions ministérielles ayant une portée générale », que le législateur a ainsi entendu notamment viser les instructions ou circulaires de l'administration fiscale comportant des dispositions impératives opposables à celle-ci sur le fondement de l'article L 80 A du LPF. »

Toute la position de la cour repose donc sur l’interprétation du mot « décisions » qui figure dans la rédaction du nouvel article L 64 du LPF, issu de l'article 35 de la loi de finances rectificative 2008-1443 du 30 décembre 2008, et sur une note en bas de page du rapport du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale. Ainsi, il en a été déduit que le législateur avait entendu revenir sur la jurisprudence d'Assemblée du Conseil d'État du 8 avril 1998. En effet, la cour a considéré que la doctrine administrative qui figure au BOFiP revêtait le caractère d’une décision au sens de l’article L 64 du LPF.

A l’heure où les modifications législatives se font de plus en plus nombreuses et de plus en plus régulières, est-il opportun de remettre en cause la dernière grande garantie de sécurité juridique offerte aux contribuables ? Le Conseil d'État devra se prononcer comme juge de cassation sur l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris.

Dans un arrêt du 20 décembre 2018 n° 17PA00747, la cour administrative d'appel de Paris, qui a suivi les conclusions de son rapporteur public Olivier Lemaire, a remis en cause la protection absolue issue de l'article L 80 A du LPF, en admettant que la situation fiscale du contribuable qui a appliqué à la lettre une doctrine administrative, peut néanmoins être critiquée par l’administration fiscale sur le terrain d'un éventuel abus de droit commis par l'intéressé dans l'utilisation de cette doctrine.

On sait que l'Assemblée du contentieux du Conseil d'État avait jugé le 8 avril 1998, dans un avis n° 192539, Sté de distribution de chaleur de Meudon et d'Orléans (SDBO), dans l'affaire célèbre des « fonds turbo » que, « Dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas appliqué les dispositions mêmes de la loi fiscale mais a seulement entendu se conformer à l'interprétation contraire à celle-ci qu'en avait donnée l'administration dans une instruction ou une circulaire, l'administration ne peut faire échec à la garantie que le contribuable tient de l'article L 80 A du LPF et recourir à la procédure de répression des abus de droit en se fondant sur ce que ce contribuable, tout en se conformant aux termes mêmes de cette instruction ou circulaire, aurait outrepassé la portée que l'administration entendait en réalité conférer à la dérogation aux dispositions de la loi fiscale que l'instruction ou la circulaire autorisait. Elle peut seulement, le cas échéant, contester que le contribuable remplissait les conditions auxquelles l'instruction ou la circulaire subordonne le bénéfice de l'interprétation qu'elle donne. » (RJF 5/98 n° 593 avec concl. G. Goulard p. 378 et chronique S. Verclytte p. 359).

La cour administrative d'appel de Paris a donc jugé l'inverse, sans même solliciter l'avis du Conseil d'État : « Les dispositions de l'article L 64, dans leur rédaction issue de la loi 2008-1443 du 30 décembre 2008, permettent à l'administration de mettre en œuvre cette procédure lorsqu'un contribuable a recherché, sans autre motif que celui d'éluder le paiement de l'impôt dont il était normalement redevable, le bénéfice d'une application littérale de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. Il ressort des travaux parlementaires préparatoires à l'adoption de l'article 35 de cette loi, qui a introduit le terme « décisions » à l'article L 64 du LPF, et notamment du rapport fait au nom de la commission des finances, de l'économie générale et du plan de l'Assemblée nationale par M. Gilles Carrez, député, qui mentionne que ce terme désigne « en particulier les décisions ministérielles ayant une portée générale », que le législateur a ainsi entendu notamment viser les instructions ou circulaires de l'administration fiscale comportant des dispositions impératives opposables à celle-ci sur le fondement de l'article L 80 A du LPF. »

Toute la position de la cour repose donc sur l’interprétation du mot « décisions » qui figure dans la rédaction du nouvel article L 64 du LPF, issu de l'article 35 de la loi de finances rectificative 2008-1443 du 30 décembre 2008, et sur une note en bas de page du rapport du rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale. Ainsi, il en a été déduit que le législateur avait entendu revenir sur la jurisprudence d'Assemblée du Conseil d'État du 8 avril 1998. En effet, la cour a considéré que la doctrine administrative qui figure au BOFiP revêtait le caractère d’une décision au sens de l’article L 64 du LPF.

A l’heure où les modifications législatives se font de plus en plus nombreuses et de plus en plus régulières, est-il opportun de remettre en cause la dernière grande garantie de sécurité juridique offerte aux contribuables ? Le Conseil d'État devra se prononcer comme juge de cassation sur l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris.

Edouard Laperriere

Avocat à la Cour